Thông tư 161/2007/TT-BTC

Article ID: 1422

Last updated: 18 Apr, 2018

BỘ TÀI CHÍNH *****	CỘNG HOÀ XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự do - Hạnh phúc *******
Số: 161/2007/TT-BTC	Hà Nội, ngày 31 tháng 12 năm 2007

THÔNG TƯ

HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN MƯỜI SÁU (16) CHUẨN MỰC KẾ TOÁN BAN HÀNH THEO QUYẾT ĐỊNH SỐ 149/2001/QĐ-BTC NGÀY 31/12/2001, QUYẾT ĐỊNH SỐ 165/2002/QĐ-BTC NGÀY 31/12/2002 VÀ QUYẾT ĐỊNH SỐ 234/2003/QĐ-BTC NGÀY 30/12/2003 CỦA BỘ TRƯỞNG BỘ TÀI CHÍNH

Căn cứ Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003;
Căn cứ Nghị định số 77/2003/NĐ-CP ngày 1/7/2003 của Chính phủ quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của Bộ Tài chính;
Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002, Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, như sau:

I. QUY ĐỊNH CHUNG

1. Thông tư này áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế trong cả nước.

2. Thông tư này hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán gồm: Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn kho”, Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình”, Chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình”, Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư”, Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”, Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”, Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”, Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”, Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”, Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”, Chuẩn mực kế toán số 21 “Trình bày báo cáo tài chính”, Chuẩn mực kế toán số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”, Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực kế toán số 26 “Thông tin về các bên liên quan”.

II. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 02 "HÀNG TỒN KHO", CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 03 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH", CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 04 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÔ HÌNH"

Nội dung kế toán hàng tồn kho, kế toán chi phí sản xuất chung cố định, kế toán hao hụt, mất mát hàng tồn kho và kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 (dưới đây gọi chung là Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành) của Bộ trưởng Bộ Tài chính (Xem hướng dẫn các tài khoản thuộc nhóm 15 –Hàng tồn kho).

Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 211, 213).

III. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05 “BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ”

1. Bất động sản đầu tư và các trường hợp ghi nhận:

1.1. Bất động sản đầu tư:

Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:

- Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc:

- Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

1.2. Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư:

- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá;

- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai;

- Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;

- Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;

- Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động.

1.3. Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư

- Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình.

Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có trên 80% diện tích chuyên cho thuê hoạt động và dưới 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà đó được hạch toán là bất động sản đầu tư.

- Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê hoạt động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với toà nhà cho thuê này.

- Trường hợp, một Công ty con cho Công ty mẹ hoặc Công ty con khác trong cùng một Tập đoàn thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty con có bất động sản đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho các Công ty con thuê (nếu nó thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không được phản ánh là bất động sản đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.

2. Kế toán bất động sản đầu tư: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán bất động sản đầu tư theo Chế độ kế toán doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 217, TK 2147, TK 5117, TK 1567, TK 632).

IV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 06 "THUÊ TÀI SẢN"

1. Phân loại thuê tài sản

1.1. Phân loại thuê tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khoản trong hợp đồng và phải thực hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi đầu thuê tài sản nếu có thay đổi các điều khoản của hợp đồng (trừ gia hạn hợp đồng) thì các điều khoản mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi về ước tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh toán của bên thuê thì không làm thay đổi sự phân loại thuê tài sản đối với ghi sổ kế toán.

1.2. Phân loại thuê tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài sản bao gồm thuê tài chính và thuê hoạt động.

1.2.1. Thuê tài chính:

a) Thuê tài chính: Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.

b) Các trường hợp thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính:

- Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.

- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.

- Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu.

- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê.

- Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.

c) Hợp đồng thuê tài sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp đồng thoả mãn ít nhất một trong ba (3) trường hợp sau:

- Nếu bên thuê huỷ hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc huỷ hợp đồng cho bên cho thuê;

- Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với bên thuê;

- Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường.

1.2.2. Thuê hoạt động:

- Thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản.

- Thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường được phân loại là thuê hoạt động vì quyền sử dụng đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.

2. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê tài chính

2.1- Ghi nhận tài sản thuê tài chính đối với bên thuê

2.1.1. Tại thời điểm nhận tài sản thuê, bên thuê ghi nhận giá trị tài sản thuê tài chính và nợ gốc phải trả về thuê tài chính với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu.

Khi tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản, doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ lệ lãi suất ngầm định hoặc tỷ lệ lãi suất được ghi trong hợp đồng thuê hoặc tỷ lệ lãi suất biên đi vay của bên thuê.

Trường hợp trong hợp đồng thuê tài chính đã ghi rõ số nợ gốc phải trả bằng giá trị hợp lý tài sản thuê thì tài sản thuê và nợ phải trả về thuê tài chính được ghi theo cùng giá trị này.

Giá trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu ghi nhận giá trị TSCĐ thuê tài chính là giá chưa có thuế GTGT (Kể cả trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế và trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp).

2.1.2. Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính được tính vào nguyên giá của tài sản thuê.

2.1.3. Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính (số tiền lãi thuê tài chính) và khoản phải trả nợ gốc từng kỳ. Số tiền lãi thuê tài chính phải trả được hạch toán vào chi phí tài chính trong suốt thời hạn thuê. Số tiền lãi thuê tài chính ghi nhận vào chi phí tài chính từng kỳ được xác định bằng số dư nợ gốc còn lại nhân (x) với tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định.

Trường hợp số thuế GTGT do bên cho thuê đã trả khi mua TSCĐ để cho thuê mà bên thuê phải hoàn lại thì số tiền lãi thuê tài chính phải trả bao gồm cả số lãi tính trên số thuế GTGT mà bên thuê chưa trả cho bên cho thuê.

2.1.4. Bên thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán với chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê.

Nếu không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản thuê khi hết hạn hợp đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời hạn thuê nếu thời hạn thuê ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thuê.

2.1.5. Trường hợp lãi thuê tài chính đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản dở dang thì thực hiện theo quy định tại phần hướng dẫn Chuẩn mực kế toán số 16- Chi phí đi vay.

2.2. Kế toán TSCĐ thuê tài chính: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ thuê tài chính thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành.

3. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê hoạt động

3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê hoạt động đối với doanh nghiệp thuê

Thuê tài sản là thuê hoạt động thì doanh nghiệp thuê không phản ánh giá trị tài sản đi thuê trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, mà chỉ phản ánh chi phí tiền thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán tiền thuê (Trả tiền thuê từng kỳ hay trả trước, trả sau).

3.2. Kế toán TSCĐ thuê hoạt động: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ thuê hoạt động thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

4. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê tài chính

4.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính

Giao dịch bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được thuê lại bởi chính người bán. Khoản chênh lệch giữa thu nhập bán tài sản với giá trị còn lại trên sổ kế toán không được ghi nhận ngay là một khoản lãi hoặc lỗ từ việc bán tài sản mà phải ghi nhận là thu nhập chưa thực hiện hoặc chi phí trả trước dài hạn và phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản. Trong giao dịch bán và thuê lại, nếu có chi phí phát sinh ngoài chi phí khấu hao thì được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.

4.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính: Được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 212).

5. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động

5.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động

5.1.1. Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hoặc lãi phải được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ phát sinh;

5.1.2. Nếu giá bán được thoả thuận thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khoản lỗ được bù đắp bằng khoản tiền thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường, thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;

5.1.3. Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà phải được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;

5.1.4. Đối với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.

5.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động

5.2.1. Khi bán TSCĐ và thuê lại, căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, kế toán phản ánh giao dịch bán theo các trường hợp sau:

a) Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hay lãi phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, căn cứ vào hoá đơn chứng từ:

- Phản ánh số thu nhập bán TSCĐ, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131,...

Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).

Đồng thời, ghi giảm TSCĐ:

Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)

Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số đã hao mòn - Nếu có)

Có TK 211- TSCĐ hữu hình (Nguyên giá TSCĐ).

b) Nếu giá bán được thoả thuận ở mức thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay, kế toán ghi sổ các bút toán như ở điểm 5.2.1(a).

Trường hợp giá bán và thuê lại TSCĐ thấp hơn giá trị hợp lý nhưng mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong thời gian thuê tài sản:

- Căn cứ vào hoá đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, phản ánh thu nhập bán TSCĐ, ghi:

Nợ các TK 111, 112,...

Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.

Đồng thời, ghi giảm TSCĐ:

Nợ TK 811 - Chi phí khác (Tính bằng giá bán của TSCĐ)

Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chênh lệch giá trị còn lại của TSCĐ lớn hơn giá bán)

Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ

Có TK 211 - TSCĐ hữu hình.

- Trong các kỳ tiếp theo phân bổ số lỗ về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:

Nợ các TK 623, 627, 641, 642

Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn.

c) Nếu giá bán và thuê lại tài sản cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà được phân bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng còn số chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ.

- Căn cứ vào hoá đơn GTGT bán TSCĐ, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131

Có TK 711 - Thu nhập khác (Tính bằng giá trị hợp lý của TSCĐ)

Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (Chênh lệch giá bán cao hơn giá trị hợp lý của TSCĐ)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).

Đồng thời, ghi giảm giá trị TSCĐ bán và thuê lại:

Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)

Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Nếu có)

Có TK 211 - TSCĐ hữu hình.

- Định kỳ, phân bổ số lãi về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:

Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện

Có các TK 623, 627, 641, 642.

5.2.2. Định kỳ, xác định tiền thuê TSCĐ phải trả, ghi:

Nợ các TK 623, 627, 641, 642

Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)

Có các TK 111, 112, 331.

V. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 07 “KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT”

1. Quy định chung

1.1. Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể

Nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư.

Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thoả thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư đó có ảnh hưởng đáng kể hoặc trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm giữ quyền kiểm soát đối với bên nhận đầu tư thì vẫn được kế toán khoản đầu tư đó là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

1.2. Các phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết

- Phương pháp giá gốc:

+ Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc.

+ Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích (không bao gồm khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua).

+ Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư.

+ Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.

- Phương pháp vốn chủ sở hữu:

+ Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.

+ Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư.

+ Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất.

+ Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư).

+ Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.

1.3. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính của nhà đầu tư

1.3.1. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

1.3.2. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

a) Đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư.

b) Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụ cho việc hợp nhất, Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.

c) Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi kỳ kế toán, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết.

d) Trường hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phần sau đây:

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng chỉ tiêu, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,...

- Phần chênh lệch còn lại giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được (nếu có), được gọi là lợi thế thương mại (nếu giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) hoặc phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư.

Nhà đầu tư không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua trên các tài khoản và sổ kế toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ định kỳ phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

2. Quy định cụ thể

2.1. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp.

2.2. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư (ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”).

2.2.1. Nguyên tắc chung

2.2.1.1. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của Chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”.

2.2.1.2. Cuối kỳ kế toán, khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau:

a) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các kỳ kế toán trước.

- Trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và các khoản mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo.

- Căn cứ để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề, các sổ kế toán chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính.

b) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

- Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau thuế TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ.

- Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả. Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.

c) Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết: Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xác định khoản chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục 1.3.2 nói trên. Đồng thời cuối kỳ kế toán khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp:

- Phân bổ khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết;

- Phân bổ khoản lợi thế thương mại (giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) tối đa không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết.

- Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

d) Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết.

đ) Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khoản này được ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư.

2.2.1.3. Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết xác định được theo quy định ở điểm b, c, d mục 2.2.1.2 nêu trên phải được ghi nhận và trình bày thành một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”).

2.2.1.4. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được thực hiện theo quy định tại điểm 3 - mục B - Phần I của Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

2.2.1.5. Để phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết” và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết”.

a) Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết:

- Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết; Khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết; Khoản điều chỉnh do Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán.

BIỂU SỐ 01

SỔ KẾ TOÁN CHI TIẾT THEO DÕI CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT

Năm tài chính..............

Chứng từ		Diễn giải	Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết đầu kỳ	Các khoản được điều chỉnh tăng (giảm) giá trị ghi sổ của khoản đầu tư				Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết cuối kỳ
Số hiệu	Ngày tháng	Diễn giải	Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết đầu kỳ	Khoản điều chỉnh tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết trong kỳ	Khoản điều chỉnh do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày	Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán	Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết	Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết cuối kỳ
A	B	C	1	2	3	4	5	6
		Công ty Liên kết A
		- -
		Công ty Liên kết B
		- .………

Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu chứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết.

- Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân bổ định kỳ.

BIỂU SỐ 02

SỔ THEO DÕI PHÂN BỔ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH PHÁT SINH KHI MUA KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT

STT	Nội dung phân bổ	Tổng số chênh lệch	Thời gian khấu hao (phân bổ)	Kỳ kế toán …	Kỳ kế toán …	Kỳ kế toán …	…
A	B	1	2	3	4	5
1	Công ty liên kết A - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại
	Cộng số phân bổ
2	Công ty liên kết B - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại
	Cộng số phân bổ
3	Công ty liên kết C - Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ - Lợi thế thương mại
	Cộng số phân bổ

Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch mua khoản đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và lợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (nếu có).

- Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được sử dụng để điều chỉnh các chỉ tiêu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác có liên quan khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Nội dung, phương pháp ghi chép và mẫu Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được thực hiện theo quy định tại Phần XIII- Hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toán số 25 trong Thông tư này.

2.2.1.6. Sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

- Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi không thể có Báo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng Báo cáo tài chính lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết;

- Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

2.2.2. Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

2.2.2.1. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề.

- Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các kỳ trước.

Phần lãi hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán riêng kỳ trước liền kề của nhà đầu tư.

- Ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước liền kề vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo: Trước khi trình bày số liệu trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, nhà đầu tư sử dụng Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh để phản ánh phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước:

+ Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

+ Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

+ Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi:

Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản.

Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

+ Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái:

Nếu điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái.

Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

2.2.2.2. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

a) Xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết trong kỳ. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua khoản đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh cho kỳ báo cáo đối với các khoản: Phân bổ chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phần phân bổ lợi thế thương mại; Khoản lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ và phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư. Số liệu chi tiết điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết được phản ánh trong “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” (Biểu số 03).

BIỂU SỐ 03

BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT CÔNG TY LIÊN KẾT…….

Năm tài chính ……….

STT	Nội dung điều chỉnh	Kỳ báo cáo	Kỳ trước
1	Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ
2	Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ (giá trị còn lại) TSCĐ
3	Phân bổ lợi thế thương mại
4	Cổ tức, lợi nhuận được chia
5	Ghi nhận phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (sau khi xem xét lại giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được)
	Cộng các khoản điều chỉnh

- “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” là căn cứ ghi vào cột 2 của “Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (biểu số 01).

- Xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu tư xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây:

Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết

Tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết

Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết

- Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu;

- Trường hợp công ty liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ ngày đầu tư cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo.

Ví dụ 1: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:

Tại ngày 1/1/2004, Công ty Thăng Long (là đối tượng phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất) đầu tư vào Công ty Đông Đô dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VNĐ, giá mua là 11.000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty Đông Đô là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000VND), lợi nhuận chưa phân phối luỹ kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000VND. Tổng lợi nhuận của Công ty Đông Đô trong năm 2004 là 5.000.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty Thăng Long lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty Thăng long xác định phần lợi nhuận của mình trong Công ty liên kết Đông Đô như sau:

Phần lãi của công ty Thăng Long trong công ty Đông Đô

2.000 x 10.000

------------------------

8.000x10.000

x 100% x

5.000.000 = 1.250.000

Ví dụ 2: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:

Công ty A là Công ty mẹ của Công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư vào Công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là 9.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thoả thuận của Công ty B với Công ty C là 10.000.000VND. Tổng vốn chủ sở hữu của Công ty C sau thời điểm nhận vốn góp của Công ty B là 40.000.000VND. Tổng lợi nhuận của Công ty C trong năm 2004 là 2.500.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty A lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của Tập đoàn trong Công ty liên kết C như sau:

Phần lãi của Tập đoàn trong Công ty C

10.000.000

--------------------

40.000.000

x 100% x

2.500.000 = 625.000

- Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết;

- Khi xác định các khoản điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” được thực hiện như sau:

+ Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);

+ Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ được ghi bình thường;

+ Số phân bổ lợi thế thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);

+ Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.

b) Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư:

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế toán căn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết (cột 2, biểu 01) để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, ghi:

+ Nếu kết quả xác định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.

+ Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến khi khoản đầu tư này có giá trị bằng không (=0))

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

- Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:

+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.

2.2.2.3. Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư:

a) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi:

- Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản.

- Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

b) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi:

- Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lãi chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái.

- Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lỗ chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

2.2.2.4. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư.

a) Trường hợp Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư mua hoặc bán vật tư, hàng hoá, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo tài chính riêng của công ty liên kết.

- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.

- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

- Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:

+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.

b) Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

2.2.2.5. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế toán khác nhau.

Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá trị khoản đầu tư, được xử lý như sau:

- Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.

- Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.

Ví dụ về việc xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.

Ngày 1/1/2004, Công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này Công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với Công ty B do đó Công ty B là Công ty liên kết của Công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng).

Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau:

Đơn vị: 1.000đ

Giá trị ghi sổ

Giá trị hợp lý

Tiền

Các khoản phải thu

Hàng tồn kho

TSCĐ (Giá trị còn lại)

Tổng Tài sản

Nợ phải trả

Vốn chủ sở hữu

Tổng Nguồn vốn

10.000

40.000

80.000

190.000

320.000

70.000

250.000

320.000

10.000

40.000

80.000

270.000

400.000

70.000

330.000

400.000

Tại ngày mua, Công ty A phải xác định:

- Giá gốc mua khoản đầu tư là: 140.000

- Giá trị ghi sổ của 40% tài sản

thuần có thể xác định được là: 40% x (320.000-70.000) = 100.000

- Chênh lệch: 40.000

Khoản chênh lệch 40.000 được phân bổ cho các khoản mục có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ:

Khoản mục có chênh lệch	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý	Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý	40% của số chênh lệch
TSCĐ	190.000	270.000	80.000	32.000

Khoản chênh lệch giữa: 40.000 - 32.000 = 8.000 là lợi thế thương mại của nhà đầu tư phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Hoặc:

Chênh lệch giữa giá gốc mua khoản đầu tư (là 140.000) với 40% của tài sản thuần có thể xác định được theo giá trị hợp lý ((400.000 - 70.000) x 40% = 132.000) là 8.000. Khoản chênh lệch này là lợi thế thương mại.

Các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ và lợi thế thương mại xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh khi xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm. Thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại cần phải căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ và quy định hiện hành về phân bổ lợi thế thương mại.

Giả sử:

TSCĐ khấu hao là 10 năm;

Lợi thế thương mại phân bổ trong 10 năm.

Cuối năm, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ và phân bổ lợi thế thương mại như sau:

SỔ THEO DÕI PHÂN BỔ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH PHÁT SINH KHI MUA KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT

Nội dung phân bổ

Tổng số Chênh lệch

Thời gian khấu hao (phân bổ)

2004

2005

2006

…

- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ

- Lợi thế thương mại

32.000

8.000

10 năm

3.200

800

3.200

800

3.200

800

Tổng số phân bổ hàng năm

4.000

Giả sử trong năm 2004, Công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000, Công ty A phải phản ánh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

Phần lãi hoặc lỗ của Công ty A trong Công ty = 40%x 20.000 = 8.000 liên kết B trong năm 2004

Tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư = 8.000 – 4.000 = 4.000 trong Công ty liên kết A trong năm 2004

BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT

CÔNG TY LIÊN KẾT B

Năm 2004

STT	Nội dung điều chỉnh	Năm nay	Năm trước
1	Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết	8.000
2	Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ	(3.200)
3	Phân bổ lợi thế thương mại	(800)
4	Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận	-
	Cộng các khoản điều chỉnh	4.000

- Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư trong Công ty liên kết A trong năm 2004, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh: 4.000

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh: 4.000.

Đồng thời kế toán kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

2.2.3. Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất.

- Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số luỹ kế các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế toán hợp nhất”.

- Phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

- Trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày:

+ Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu;

+ Phương pháp kế toán được sử dụng để kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất.

VI. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 08 “THÔNG TIN TÀI CHÍNH VỀ NHỮNG KHOẢN VỐN GÓP LIÊN DOANH

1. Kế toán hoạt động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh

1.1. Trường hợp liên doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát

Các quy định chung và các quy định cụ thể về phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chí phí, sản phẩm, doanh thu của hoạt động liên doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát được quy định tại Mục II Phần giải thích Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

Thông tư này hướng dẫn các mẫu chứng từ kế toán dùng để phản ánh chi phí, sản phẩm, doanh thu ... của hợp đồng hợp tác kinh doanh cho các bên góp vốn như sau:

a) Khi bên liên doanh có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế toán để ghi chép, tập hợp toàn bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí chung (Mẫu số 01-HTKD), được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế toán chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.

HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH:	Mẫu số 01 – HTKD
………………………………….	(Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)

BẢNG PHÂN BỔ CHI PHÍ CHUNG

(Phát sinh tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là: …)

1. Tên hợp đồng:…………………………………………………..

2. Thời gian thực hiện hợp đồng:………………………………….

3. Các bên tham gia hợp đồng:……………………………………

4. Nội dung của hợp đồng:…………………………………………

5. Thời gian phát sinh chi phí chung cần phân bổ: Từ: .... Đến: ….....

Đơn vị tính:...........

STT	Chứng từ			Tổng số tiền		Phân chia cho các bên					Ghi chú
	Số	Ngày, tháng, năm	Nội dung	Tổng số tiền		Bên góp vốn A		Bên góp vốn B		…
	Số	Ngày, tháng, năm	Nội dung	Thuế GTGT (nếu có)	Tổng chi phí	Thuế GTGT (nếu có)	Chi phí	Thuế GTGT (nếu có)	Chi phí
A	B	C	D	1	2	3	4	5	6	…	Đ


	Tổng cộng:

…, Ngày ... tháng ... năm ...

Đại diện bên góp vốn A	Đại diện bên góp vốn B	...
(Ký, họ tên,	(Ký, họ tên,	…
đóng dấu)	đóng dấu)	…

Cách ghi một số nội dung trong bảng:

Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ;

Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ;

Cột D: Ghi nội dung của chứng từ;

Cột 1,2: Ghi số Thuế GTGT và tổng chi phí chung của Hợp đồng;

Cột 3,4: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ cho đối tác A;

Cột 5,6: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ cho đối tác B;

…..

b) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm (Mẫu số 02-HTKD) cho các bên góp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế toán, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp đồng.

HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH:	Mẫu số 02 – HTKD
……………………………....	(Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)

BẢNG PHÂN CHIA SẢN PHẨM

(Tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là: …)

1. Tên hợp đồng: ………………………………………………..

2. Thời gian thực hiện hợp đồng: ……………………………….

3. Các bên tham gia hợp đồng: …………………………………

4. Nội dung của hợp đồng: ……………………………………....

5. Thời gian phát sinh sản phẩm cần phân chia: Từ: ... Đến: ....................

Đơn vị tính:…

S	Tên	Tổng số	Số sản phẩm phân chia cho các bên liên doanh			Ghi
TT	sản phẩm	sản phẩm	Bên góp vốn A	Bên góp vốn B	…	chú
A	B	1	2	3	…	C

..., Ngày ... tháng ... năm ...

Đại diện bên góp vốn A	Đại diện bên góp vốn B	...
(Ký, họ tên,	(Ký, họ tên,	…
đóng dấu)	đóng dấu)	…

Cách ghi một số nội dung trong bảng:

Cột B: Ghi tên, quy cách sản phẩm;

Cột 1: Ghi tổng số sản phẩm;

Cột 2: Ghi số sản phẩm phân chia cho đối tác A theo quy định của hợp đồng;

Cột 3: Ghi số sản phẩm phân chia cho đối tác B theo quy định của hợp đồng;

…..

c) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia doanh thu, theo từng lần bán hàng bên liên doanh được giao trách nhiệm bán hộ sản phẩm cho các bên khác phải phát hành hóa đơn cho toàn bộ sản phẩm bán ra của hợp đồng. Định kỳ, theo thỏa thuận, bên bán hàng phải lập Bảng phân chia doanh thu (Mẫu số 03-HTKD) và được các bên xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản chính. Khi nhận được Bảng phân chia doanh thu, các bên liên doanh không bán sản phẩm phải lập hóa đơn bán hàng đối với số doanh thu được hưởng từ hợp đồng giao cho bên bán sản phẩm 1 bản. Các hóa đơn này là căn cứ để các bên liên doanh kế toán doanh thu bán hàng từ hợp đồng.

HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH:	Mẫu số 03 – HTKD
…………………………………	(Ban hành theo TT số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)

BẢNG PHÂN CHIA DOANH THU

(Ghi nhận tại bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là:…)

1. Tên hợp đồng:…………………………………………………

2. Thời gian thực hiện hợp đồng:………………………………..

3. Các bên tham gia hợp đồng:………………………………….

4. Nội dung của hợp đồng:……………………………………....

5. Thời gian phát sinh doanh thu cần phân chia:………………..

Đơn vị tính:……

STT

Chứng từ

Diễn giải

Tổng số tiền bán hàng

Số tiền phân chia cho các bên

Ghi chú

Số

Ngày, tháng,

Bên góp vốn A

Bên góp vốn B

…

năm

Thuế GTGT (nếu có)

Doanh thu

Thuế GTGT (nếu có)

Doanh thu

Thuế GTGT (nếu có)

Doanh thu

…

Tổng cộng:

..., Ngày ... tháng ... năm ...

Đại diện bên góp vốn A	Đại diện bên góp vốn B	...
(Ký, họ tên,	(Ký, họ tên,	…
đóng dấu)	đóng dấu)	…

Cách ghi một số nội dung trong bảng:

Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ;

Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ;

Cột D; Ghi diễn giải nội dung của nghiệp vụ;

Cột 1,2: Ghi số tiền Thuế GTGT và tổng số tiền doanh thu chung của Hợp đồng;

Cột 3,4: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu phân chia cho đối tác A;

Cột 5,6: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu phân chia cho đối tác B;

1.2. Trường hợp liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát

Quy định chung và quy định cụ thể phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến hoạt động liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát được quy định tại Mục III Phần giải thích Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

2. Kế toán góp vốn liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát

Quy định chung và quy định cụ thể về phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến hoạt động liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được quy định tại Mục I Phần giải thích Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

Chế độ chứng từ kế toán, sổ kế toán, Báo cáo tài chính được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

3. Kế toán khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh

3.1. Nguyên tắc chung

- Trường hợp bên góp vốn liên doanh có ít nhất một Công ty con thì bên liên doanh phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất khoản vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (ngoại trừ các trường hợp được qui định tại đoạn 27 và đoạn 28 của Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”). Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất bên góp vốn liên doanh phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản vốn góp liên doanh tương ứng với phần lãi (hoặc lỗ) sau thuế TNDN thuộc lợi ích của bên góp vốn trong kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.

Nguyên tắc xác định và phương pháp ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và các khoản điều chỉnh khác theo phương pháp vốn chủ sở hữu được thực hiện tương tự như qui định khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết.

- Trường hợp bên góp vốn liên doanh mua tài sản của liên doanh và chưa bán lại tài sản này cho một bên thứ ba độc lập:

+ Nếu phát sinh lãi từ giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh không phải hạch toán phần lãi tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

+ Nếu phát sinh lỗ từ giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh phải ghi nhận ngay phần lỗ tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

- Giá trị phần lãi (hoặc lỗ) của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát sau khi xác định được, thực hiện điều chỉnh vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

- Đối với những thay đổi trong nguồn vốn chủ sở hữu của cơ sở đồng kiểm soát mà chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát, kế toán phải xác định phần sở hữu của mình tương ứng với phần lợi ích của bên góp vốn liên doanh để điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.

3.2. Phương pháp kế toán khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu

a) Xác định phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề: Xem mục 2.2.2.1 phần V.

b) Xác định và điều chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong năm báo cáo tương ứng với phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.

- Xác định phần lãi (hoặc lỗ) trong năm báo cáo của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

+ Căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong năm báo cáo của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát xác định phần lãi (hoặc lỗ) thuộc lợi ích của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh.

+ Phương pháp xác định phần lãi hoặc lỗ trong năm báo cáo trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được thực hiện tương tự như qui định đối với xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

- Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong kỳ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và các khoản điều chỉnh khác vào Báo cáo tài chính hợp nhất: Xem mục 2.2.2.2 b Phần V.

c) Xác định và điều chỉnh phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh đối với các khoản thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát xem mục 2.2.2.3 Phần V.

d) Điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch mua tài sản của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và chưa bán lại tài sản này cho một bên thứ ba độc lập.

+ Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát thu được lãi từ giao dịch bán tài sản cho bên góp vốn liên doanh thì bên góp vốn liên doanh phải hoãn lại phần lãi của mình:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

+ Trường hợp khi hàng bán được cho bên thứ ba độc lập thì bên góp vốn liên doanh được ghi nhận phần lãi của mình

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.

Ví dụ:

Công ty A(có công ty con) góp 50% vốn và có quyền đồng kiểm soát Công ty liên doanh B. Năm 2006, Công ty liên doanh B bán hàng cho A (giá bán 1000, giá vốn 800, lợi nhuận 200). Cuối năm 2006 Công ty A chưa bán được hàng cho bên thứ ba. Năm 2007 bán được hàng cho Công ty X.

Năm 2006, Công ty A hoãn lại (điều chỉnh giảm) phần sở hữu của mình trong lợi nhuận Công ty liên doanh B:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100

Năm 2007, Công ty A ghi nhận phần lãi đã hoãn lại ở trên.

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100

3.3. Trình bày khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất

a) Giá trị vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được ghi nhận theo giá gốc và các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính được phản ánh ở khoản mục: “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” - Mã số 252 trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

b) Phần lãi hoặc lỗ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát xác định được vào cuối mỗi năm tài chính khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

c) Trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, doanh nghiệp phải trình bày:

- “Tổng giá trị của các khoản nợ ngẫu nhiên”, trừ khi khả năng lỗ là thấp và tồn tại biệt lập với giá trị của các khoản nợ ngẫu nhiên khác, gồm: Bất kỳ khoản nợ ngẫu nhiên mà bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu liên quan đến với phần vốn của bên góp vốn liên doanh góp vào liên doanh và phần mà bên góp vốn liên doanh cùng phải gánh chịu với các bên góp vốn liên doanh khác từ mỗi khoản nợ ngẫu nhiên; Phần của các khoản nợ ngẫu nhiên của liên doanh mà bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên; Các khoản nợ ngẫu nhiên phát sinh do bên góp vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên đối với các khoản nợ của các bên góp vốn liên doanh khác trong liên doanh.

- Trình bày riêng biệt “Tổng giá trị của các khoản cam kết” sau đây theo phần vốn góp vào liên doanh của bên góp vốn liên doanh với các khoản cam kết khác: Bất kỳ khoản cam kết về tiền vốn nào của bên góp vốn liên doanh liên quan đến phần vốn góp của họ trong liên doanh và phần bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu trong cam kết về tiền vốn với các bên góp vốn liên doanh khác; phần cam kết về tiền vốn của bên góp vốn liên doanh trong liên doanh.

- Trình bày chi tiết các khoản vốn góp trong các liên doanh quan trọng mà bên góp vốn liên doanh tham gia.

d) Bên góp vốn liên doanh phải phản ánh trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính các thông tin bổ sung sau :

- Danh sách các công ty liên doanh; kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu; và

- Nếu bên góp vốn liên doanh không thực hiện được việc điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên doanh được lập khác ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư hoặc nhà đầu tư và công ty liên doanh áp dụng các chính sách kế toán khác nhau cho các giao dịch và sự kiện tương tự thì phải thuyết minh điều này trên Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

VII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 10 "ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC THAY ĐỔI TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI"

1. Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái và kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 413).

2. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập:

2.1. Khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải tuân theo những quy định sau:

a) Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ.

b) Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch.

Trường hợp báo cáo của cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ.

Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài.

c) Kế toán khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo:

- Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài:

+ Chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch, các tài sản và các khoản nợ phải trả theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ;

+ Chuyển đổi khoản đầu tư thuần đầu kỳ tại cơ sở ở nước ngoài theo một tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được phản ánh kỳ trước;

+ Các khoản thay đổi khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nước ngoài.

- Toàn bộ các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó. Toàn bộ các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế phát sinh từ việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài phải được tính phân bổ khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số tại cơ sở ở nước ngoài trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

- Khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh lũy kế đã bị hoãn lại và liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận.

- Lợi thế thương mại phát sinh khi mua cơ sở ở nước ngoài và mọi sự điều chỉnh giá trị hợp lý về giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả phát sinh trong quá trình mua cơ sở ở nước ngoài được xử lý theo một trong 2 cách sau:

+ Được coi là tài sản của cơ sở ở nước ngoài, được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ.

+ Được coi là tài sản của doanh nghiệp báo cáo, được thể hiện bằng đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo, hoặc được chuyển đổi sang đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo theo tỷ giá tại ngày giao dịch.

Ví dụ 1: Ngày 01/01/2005 Công ty P ở Việt Nam mua 100% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty S ở Hà Lan. Đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty con S là đồng euro (€). Tại ngày mua các chỉ tiêu thuộc nguồn vốn chủ sở hữu của Công ty S trên Bảng cân đối kế toán như sau:

- Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 14.000 €

- Thặng dư vốn cổ phần: 4.000 €

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.000 €

Bảng cân đối kế toán của Công ty S tại ngày 31/12/2005 như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Khoản mục	Số tiền (€)
TÀI SẢN		NỢ PHẢI TRẢ	44.000
- Tiền	5.000	- Phải trả người bán	4.000
- Phải thu của khách hàng	3.000	- Vay dài hạn	40.000
- Hàng tồn kho	18.000	VỐN CHỦ SỞ HỮU	22.000
- TSCĐ hữu hình	50.000	- Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)	14.000
- Giá trị hao mòn luỹ kế	(10.000)	- Thặng dư vốn cổ phần	4.000
		- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	4.000
Tổng Tài sản	66.000	Tổng Nguồn vốn	66.000

Tổng hợp doanh thu, thu nhập khác, chi phí và kết quả hoạt động theo báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty S năm 2005 như sau:

	Số tiền (€)
Tổng doanh thu và thu nhập khác	20.000
Tổng chi phí (gồm cả thuế TNDN)	(17.000)
Lợi nhuận sau thuế TNDN	3.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày 01/01/2005	2.000
Cổ tức đã trả (Trong năm 2005 công ty S đã trả cổ tức 1.000 €)	(1.000)
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày 31/12/2005	4.000

Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam:

+ Tại thời điểm mua công ty S 01/01/2005 là: 1€ = 20.000 đ.

+ Tại ngày 31/12/2005 là 1€ = 22.500 đ.

+ Trung bình cả năm 2005 là 1€ = 21.500 đ.

+ Tại thời điểm công bố cổ tức là 1€ = 21.000 đ.

Để hợp nhất Báo cáo tài chính của Công ty con S vào báo cáo của Tập đoàn, BCTC của Công ty con S phải được chuyển đổi ra đồng Việt Nam như sau :

a) Tất cả các khoản mục tài sản, nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ (tỷ giá ngày 31/12/2005: 1€ = 22.500 đ). Các chỉ tiêu thuộc nguồn vốn chủ sở hữu tại ngày mua (gồm vốn đầu tư của chủ sở hữu, thặng dư vốn cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối) được chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày mua 01/01/2005 (1€ = 20.000 đ). Riêng khoản mục lợi nhận sau thuế chưa phân phối từ sau ngày mua được tính toán sau khi đã chuyển đổi các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình (1€ = 21.500 đ) và phần cổ tức đã trả theo tỷ giá tại ngày công bố (1€ = 21.000 đ).

Các khoản mục của Bảng Cân đối kế toán của Công ty S năm 2005 được chuyển đổi như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Tỷ giá	Quy đổi ra VND
TÀI SẢN
- Tiền	5.000	22.500	112.500.000
- Phải thu của khách hàng	3.000	22.500	67.500.000
- Hàng tồn kho	18.000	22.500	405.000.000
- TSCĐ hữu hình	50.000	22.500	1.125.000.000
- Giá trị hao mòn luỹ kế	(10.000)	22.500	(225.000.000)
Tổng Tài sản	66.000		1.485.000.000
NỢ PHẢI TRẢ	44.000		990.000.000
- Phải trả người bán	4.000	22.500	90.000.000
- Vay dài hạn	40.000	22.500	900.000.000
VỐN CHỦ SỞ HỮU	22.000		495.000.000
- Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)	14.000	20.000	280.000.000
- Thặng dư vốn cổ phần	4.000	20.000	80.000.000
- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	4.000		(1) 83.500.000
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)	-	-	(2) 51.500.000
Tổng Nguồn vốn	66.000		1.485.000.000

b) Các khoản doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả năm 2005 (giả thiết tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế) như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Tỷ giá	Quy đổi ra VND
- Tổng doanh thu và thu nhập khác	20.000	21.500	430.000.000
- Tổng chi phí (gồm cả thuế TNDN)	(17.000)	21.500	(365.500.000)
- Lợi nhuận sau thuế TNDN	3.000		64.500.000
- Lợi nhuận sau thuế TNDN tại ngày 01/01/2005	2.000	20.000	40.000.000
- Cổ tức đã trả	(1.000)	21.000	(21.000.000)
- Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005	4.000		83.500.000

Chú ý :

(1) Khoản mục lợi nhuận chưa phân phối được xác định sau khi đã chuyển đổi doanh thu và thu nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình và cổ tức đã trả theo tỷ giá tại ngày công bố.

(2) Phân tích chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC năm 2005 của Công ty S như sau:

Tài sản thuần đầu năm 2005 (khi thành lập Công ty con S)	20.000 (22.500 - 20.000) = 50.000.000
Lợi nhuận thuần trong năm 2005	3.000 (22.500 - 21.500) = 3.000.000
Cổ tức đã trả năm 2005	1.000 (22.500 - 21.000) = (1.500.000)
Cộng:	51.500.000

Phần chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S 51.500.000 đ được báo cáo thành một chỉ tiêu riêng trong phần vốn chủ sở hữu.

Giả sử trong năm tiếp theo, Công ty con S có Bảng CĐKT tại ngày 31/12/2006 như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Khoản mục	Số tiền (€)
TÀI SẢN		NỢ PHẢI TRẢ	50.000
- Tiền	10.000	- Phải trả người bán	10.000
- Phải thu của khách hàng	7.000	- Vay dài hạn	40.000
- Hàng tồn kho	9.000	VỐN CHỦ SỞ HỮU	23.000
- TSCĐ hữu hình	58.000	- Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)	14.000
- Giá trị hao mòn luỹ kế	(11.000)	- Thặng dư vốn cổ phần	4.000
		- Lợi nhuận chưa phân phối	5.000
Tổng Tài sản	73.000	Tổng Nguồn vốn	73.000

Tổng hợp doanh thu và thu nhập khác, chi phí và kết quả hoạt động theo Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty S năm 2006 như sau:

Khoản mục	Euro
Tổng doanh thu và thu nhập khác	23.000
Tổng chi phí	(18.000)
Lợi nhuận sau thuế TNDN	5.000
Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005	4.000
Cổ tức đã trả năm 2006	(4.000)
Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2006	5.000

Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam:

+ Tại ngày 01/01/2006 là: 1€ = 22.500 đ

+ Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 25.000 đ

+ Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 24.000 đ

+ Tại thời điểm trả cổ tức là 1€ = 24.500 đ

Các khoản mục của Bảng CĐKT Công ty S năm 2006 được chuyển đổi như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Tỷ giá	Quy đổi ra VND
TÀI SẢN
- Tiền	10.000	25.000	250.000.000
- Phải thu của khách hàng	7.000	25.000	175.000.000
- Hàng tồn kho	9.000	25.000	225.000.000
- TSCĐ hữu hình	58.000	25.000	1.450.000.000
- Giá trị hao mòn luỹ kế	(11.000)	25.000	(275.000.000)
Tổng Tài sản	73.000		1.825.000.000
NỢ PHẢI TRẢ	50.000		1.250.000.000
- Phải trả người bán	10.000	25.000	250.000.000
- Vay dài hạn	40.000	25.000	1.000.000.000
VỐN CHỦ SỞ HỮU	23.000		575.000.000
- Vốn đầu tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)	14.000	20.000	280.000.000
- Thặng dư vốn cổ phần	4.000	20.000	80.000.000
- Lợi nhuận chưa phân phối	5.000		(1) 105.500.000
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)	-	-	109.500.000
Tổng Nguồn vốn	73.000		1.825.000.000

Các khoản doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả năm 2006 do tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế như sau:

Khoản mục	Số tiền (€)	Tỷ giá	Quy đổi ra VND
- Tổng doanh thu và thu nhập khác	23.000	24.000	552.000.000
- Tổng chi phí	(18.000)	24.000	(432.000.000)
- Lợi nhuận sau thuế TNDN	5.000	24.000	120.000.000
- Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2005	4.000	-	83.500.000
- Cổ tức đã trả	(4.000)	24.500	(98.000.000)
- Lợi nhuận chưa phân phối 31/12/2006	5.000		105.500.000

Phân tích chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC Công ty S năm 2006 như sau:

Tài sản thuần 1/1/2006	22.000 (25.000 - 22.500) = 55.000.000
Lợi nhuận thuần trong năm 2006	5.000 (25.000 - 24.000) = 5.000.000
Cổ tức đã trả năm 2006	4.000 (25.000 - 24.500) = (2.000.000)
Cộng:	............. 58.000.000

Như vậy, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S luỹ kế đến 31/12/2006 là 51.500.000 đ + 58.000.000 đ = 109.500.000 đ.

Ví dụ 2: Ngày 30/06/2003 Công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty Y ở Bỉ với giá 280.000.000 đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua (30/6/2003) là 1€ = 19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại ngày mua là 15.000 €. Trong đó:

- Vốn đầu tư của chủ sở hữu : 12.000 €.

- Lợi nhuận chưa phân phối: 3.000 €.

Lợi thế thương mại được phân bổ trong vòng 10 năm kể từ khi mua.

Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam:

+ Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 20.000 đ.

+ Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 19.800 đ.

+ Tại ngày 31/12/2005 là 1€ = 19.700 đ.

Lợi thế thương mại phát sinh được coi là tài sản của cơ sở ở nước ngoài (Công ty Y), được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài (đồng euro) và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ, như sau:

- Giá mua công ty con Y (280.000.000 đ : 20.000)	= 14.000 €
- Phần sở hữu của Công ty X trong giá trị tài sản thuần của công ty Y: 80% x (12.000 + 3.000)	= 12.000 €
- Lợi thế thương mại	= 2.000 €

Chỉ tiêu	Euro	Tỷ giá	VND
Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2005 là: 2000€ - (2000€ /10 x 2,5 năm)	1.500 €	19.700	29.550.000
Giá trị lợi thế thương mại phân bổ trong năm 2006	200 €	19.800	3.960.000
Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2006 là: 2000€ - (2000 €/10 x 3,5 năm)	1.300 €	20.000	26.000.000

Bút toán ghi nhận chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại:

Nợ Lợi thế thương mại 410.000

Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi) 410.000

VIII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 14 "DOANH THU VÀ THU NHẬP KHÁC"

1. Kế toán doanh thu và thu nhập khác

1.1. Kế toán doanh thu

Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.

Kế toán doanh thu sử dụng các tài khoản sau:

- Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;

- Tài khoản 512 - Doanh thu bán hàng nội bộ;

- Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính;

- Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại;

- Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại;

- Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.

Nội dung, kết cấu và phương pháp hạch toán kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của các tài khoản nói trên được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

1.2. Kế toán thu nhập khác

Thu nhập khác là các khoản thu nhập ngoài hoạt động tạo ra doanh thu của doanh nghiệp.

Kế toán thu nhập khác sử dụng Tài khoản 711 - Thu nhập khác. Nội dung, kết cấu và phương pháp hạch toán kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của Tài khoản 711– Thu nhập khác được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.

IX. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 15 "HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG"

1. Hạch toán hợp đồng xây dựng phải tôn trọng một số quy định sau:

1.1. Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng;

b) Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu và có thể xác định được một cách đáng tin cậy;

- Doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ, ví dụ:

+ Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận lần đầu tiên;

+ Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên;

+ Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng;

+ Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm.

- Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi:

+ Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã được ghi trong hợp đồng;

+ Khoản tiền thưởng được xác định một cách đáng tin cậy.

- Một khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi:

+ Các cuộc thỏa thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường;

+ Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.

1.2. Chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm:

Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng:

Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng có thể được giảm khi có các khoản thu khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng. Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán nguyên, vật liệu thừa và thanh lý máy móc, thiết bị xây dựng khi kết thúc hợp đồng...

Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể:

Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng bao gồm chi phí bảo hiểm, chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể, chi phí quản lý chung trong xây dựng và các chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa quy định trong chuẩn mực chi phí đi vay.

c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng.

1.3. Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo 1 trong 2 trường hợp sau:

a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập Báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu;

b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ phản ánh trên hóa đơn đã lập.

1.4. Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau. Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp đồng, các phương pháp đó có thể là:

a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;

b) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc

c) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng.

Ví dụ:

- Doanh thu hợp đồng xây dựng với giá cố định được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) công việc hoàn thành, được đo bằng tỷ lệ phần trăm (%) giữa giờ công lao động đã thực hiện đến thời điểm hiện tại so với tổng số giờ công lao động dự tính cho hợp đồng đó.

- Doanh thu hợp đồng xây dựng được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh tính đến thời điểm hiện tại so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng.

1.5. Khi kết quả của hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì:

a) Doanh thu chỉ được ghi nhận tương ứng với chi phí thực tế của hợp đồng xây dựng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;

b) Các chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các khoản chi phí này đã phát sinh.

1.6. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì:

a) Nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm cho các bộ phận liên quan xác định giá trị phần công việc đã hoàn thành và lập chứng từ phản ánh doanh thu hợp đồng xây dựng trong kỳ:

- Nếu áp dụng phương pháp (a) "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kế toán phối hợp với các bộ phận khác thực hiện;

- Nếu áp dụng phương pháp (b) "Đánh giá phần công việc đã hoàn thành" hoặc phương pháp (c) "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kỹ thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện.

b) Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, kế toán căn cứ vào chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành trong kỳ (không phải hóa đơn) làm căn cứ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán.

Đồng thời nhà thầu phải căn cứ vào hợp đồng xây dựng để lập hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch gửi cho khách hàng đòi tiền. Kế toán căn cứ vào hóa đơn để ghi sổ kế toán số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch.

1.7. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, được khách hàng xác nhận thì nhà thầu phải căn cứ vào phương pháp tính toán thích hợp để xác định giá trị khối lượng xây lắp hoàn thành trong kỳ. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, kế toán phải lập hóa đơn gửi cho khách hàng đòi tiền và phản ánh doanh thu và nợ phải thu trong kỳ tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận.

1.8. Việc trích lập dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được thực hiện theo từng công trình, hạng mục công trình xây lắp và được hạch toán vào TK 627 “Chi phí sản xuất chung”. Hết thời hạn bảo hành công trình xây lắp, nếu công trình không phải bảo hành hoặc số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập và được hạch toán vào TK 711 “Thu nhập khác”.

2. Phương pháp kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng: Được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn phần TK 154, TK 337, TK 352, TK511…).

X. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 16 "CHI PHÍ ĐI VAY"

1. Hạch toán chi phí đi vay phải tôn trọng một số quy định sau:

1.1. Chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi được vốn hoá theo quy định.

1.2. Chi phí đi vay liên quan đến tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện vốn hoá thì đơn vị phải thực hiện theo đúng quy định tại Chuẩn mực kế toán "Chi phí đi vay" về định nghĩa tài sản dở dang, xác định chi phí đi vay được vốn hoá, thời điểm bắt đầu vốn hoá, tạm ngừng vốn hoá và chấm dứt việc vốn hoá.

1.3. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang nếu đủ điều kiện vốn hoá thì được tính vào giá trị của tài sản đó (được vốn hoá), bao gồm các khoản lãi tiền vay, phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội khi phát hành trái phiếu, các khoản chi phí phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay.

1.4. Đơn vị phải xác định chi phí đi vay được vốn hoá theo đúng quy định hiện hành của Chuẩn mực kế toán cho hai trường hợp: (1) Khoản vay vốn riêng biệt sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang và (2) Các khoản vốn vay chung trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang.

Các khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời các khoản vay riêng biệt trong khi chờ sử dụng vào mục đích có được tài sản dở dang thì phải ghi giảm trừ (-) vào chi phí đi vay phát sinh khi vốn hoá.

- Vốn hoá chi phí đi vay đối với khoản vốn vay riêng biệt:

Chi phí đi vay được vốn hoá cho mỗi kỳ kế toán

Chi phí đi vay thực tế phát sinh của khoản vay riêng biệt

Thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay đó

- Vốn hoá chi phí đi vay đối với các khoản vốn vay chung:

Số chi phí đi vay được vốn hoá cho mỗi kỳ kế toán (1)

Chi phí luỹ kế bình quân gia quyền phát sinh cho đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang cho đến cuối kỳ kế toán (2)

Tỷ lệ vốn hoá (%) (3)

Chi phí luỹ kế bình quân gia quyền (2)	=	∑	Chi phí cho từng tài sản (4)	x	Số tháng chi phí thực tế phát sinh trong kỳ kế toán (5)
					Số tháng phát sinh của kỳ kế toán (6)

Tỷ lệ vốn hoá (%) (3)	=	Tổng số tiền lãi vay thực tế của các khoản vay phát sinh trong kỳ (7)	x 100%
		Số dư bình quân gia quyền các khoản vay gốc (8)

Số dư bình quân gia quyền các khoản vay gốc (8)	=	∑	Số dư của từng khoản vay gốc (9)	x	Số tháng mà từng khoản vay phát sinh trong kỳ kế toán (5)
					Số tháng phát sinh của kỳ kế toán (6)

1.5. Nếu có phát sinh các khoản chiết khấu hoặc phụ trội của những khoản vay bằng phát hành trái phiếu thì phải điều chỉnh lại chi phí đi vay bằng cách phân bổ giá trị các khoản chiết khấu hoặc phụ trội theo một trong hai phương pháp cho phù hợp (phương pháp lãi suất thực tế hoặc phương pháp đường thẳng). Tuy nhiên doanh nghiệp phải áp dụng nhất quán phương pháp đã lựa chọn trong một kỳ kế toán năm.

1.6. Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết.

1.7. Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành. Chi phí đi vay phát sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh.

2. Phương pháp kế toán

2.1. Kế toán chi phí đi vay

2.1.1. Trường hợp chi phí đi vay ghi vào chi phí tài chính trong kỳ: Được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 635).

2.1.2. Trường hợp chi phí đi vay đủ điều kiện vốn hoá.

Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện được vốn hoá theo quy định thì xử lý như sau:

a) Đối với khoản vốn vay riêng biệt, chi phí đi vay được vốn hoá cho tài sản dở dang được xác định là chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khoản vay trừ (-) đi các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay này, ghi:

Nợ các TK 111, 112 (Các khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời)

Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang (Tài sản đầu tư xây dựng dở dang)

Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung (Tài sản sản xuất dở dang)

Có các TK 111, 112 (Nếu trả lãi vay định kỳ)

Có TK 142 - Chi phí trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn chi phí đi vay)

Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài hạn chi phí đi vay)

Có TK 335 - Chi phí phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay trả sau).

b) Đối với các khoản vốn vay chung, chi phí đi vay được vốn hoá là toàn bộ chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào chi phí đầu tư XDCB hoặc chi phí sản xuất sản phẩm mà không phải điều chỉnh các khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời, ghi:

Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang

Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung

Có các TK 111, 112 (Nếu trả lãi vay định kỳ)

Có TK 142 - Chi phí trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn chi phí đi vay)

Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài hạn chi phí đi vay)

Có TK 335 - Chi phí phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay trả sau).

- Các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vốn vay chung, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính.

2.1.3. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến tài sản dở dang trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn một cách bất thường hoặc kể từ khi chấm dứt vốn hoá phải tính vào chi phí tài chính, ghi:

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính

Có các TK 111, 112, 142, 242, 335,…

2.2. Kế toán chi phí đi vay trong trường hợp phát hành trái phiếu công ty:

Được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 343, 635).

XI. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 21 "TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH"

Việc hướng dẫn nguyên tắc, nội dung, kết cấu và phương pháp lập các Báo cáo tài chính, như: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Bản thuyết minh báo cáo tài chính, được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Phần Chế độ báo cáo tài chính).

XII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 24 "BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ"

Trách nhiệm lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Cơ sở lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Yêu cầu về mở và ghi sổ kế toán phục vụ lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ năm và mẫu Báo cáo lưư chuyển tiền tệ được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Phần Chế độ Báo cáo tài chính).

XIII. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 25 "BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON"

1. Quy định chung về Báo cáo tài chính hợp nhất

1.1. Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay các Công ty con trong tập đoàn.

- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Thông tin của Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặc Tổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai,...

1.2. Nội dung của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1. Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ.

Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.

Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ

Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược.

a) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.

b) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược, gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.

1.2.2. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tuân theo các quy định của hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây:

- Chuẩn mực kế toán số 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết;

- Chuẩn mực kế toán số 08 -Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;

- Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái;

- Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh;

- Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính;

- Chuẩn mực kế toán số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;

- Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con.

1.3. Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất

1.3.1. Kết thúc kỳ kế toán, Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất để phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của cả Tập đoàn. Trường hợp Công ty mẹ đồng thời là Công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì Công ty mẹ này không phải lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất.

1.3.2. Một công ty được coi là Công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này. Công ty mẹ thường được xem là có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau đây:

a) Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con;

b) Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của Công ty con;

c) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;

d) Công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của Công ty con;

đ) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho Công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;

e) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận.

1.3.3. Việc xác định một công ty có phải là Công ty mẹ hay không phải dựa trên việc xét xem Công ty đó có kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một công ty khác hay không chứ không chỉ xét tới hình thức pháp lý, hay tên gọi của nó.

1.4 Kỳ lập Báo cáo Tài chính hợp nhất

Công ty mẹ phải lập Báo cáo Tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ hàng quý (không bao gồm quý IV).

1.5. Thời hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất

1.5.1. Báo cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm cho các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

1.5.2. Báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

1.5.3. Báo cáo tài chính giữa niên độ phải công khai cho các chủ sở hữu theo quy định của từng tập đoàn.

1.6. Nơi nhận Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất phải nộp cho cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê và cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh, Uỷ ban chứng khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán hoặc Trung tâm giao dịch chứng khoán. Cụ thể như sau:

1.6.1. Cơ quan tài chính:

- Các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất của cho Sở Tài chính. Các Tập đoàn,Tổng công ty Nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương, hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Tài chính doanh nghiệp), trừ các trường hợp sau:

- Các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực Ngân hàng, đầu tư tài chính nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Vụ Tài chính Ngân hàng và các tổ chức tài chính thuộc Bộ Tài chính;

- Các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực bảo hiểm nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Vụ Bảo hiểm thuộc Bộ Tài chính;

- Các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực chứng khoán phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước thuộc Bộ Tài chính.

1.6.2. Cơ quan thuế và cơ quan thống kê:

- Các Tập đoàn, Tổng công ty Nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tổng cục Thuế, Tổng Cục thống kê.

- Các Tập đoàn, Công ty mẹ khác phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan Thuế và cơ quan Thống kê địa phương.

1.6.3. Cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh:

Các công ty mẹ không thuộc Nhà nước nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh.

1.6.4. Các Tập đoàn, Tổng công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán phải nộp báo cáo tài chính hợp nhất cho Uỷ ban chứng khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán hoặc Trung tâm giao dịch chứng khoán mà tập đoàn niêm yết.

2. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

2.1. Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các Công ty con ở trong nước và ngoài nước do Công ty mẹ kiểm soát, trừ các trường hợp: (i) quyền kiểm soát của Công ty mẹ chỉ là tạm thời vì Công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); (ii)hoặc hoạt động của Công ty con bị hạn chế trong thời gian dài (trên 12 tháng) và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho Công ty mẹ.

2.2. Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các Báo cáo tài chính của Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các Công ty con khác trong Tập đoàn.

2.3. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc đánh giá như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định của Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của các chuẩn mực kế toán khác.

2.4. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn.

- Trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong Tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đoàn.

- Trường hợp Công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của Tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.

2.5. Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp nhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.

Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, Công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của Công ty mẹ. Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của Công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của Tập đoàn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.

2.6. Kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát Công ty con và chấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát Công ty con.

2.7. Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này được trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu và lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý Công ty con.

2.8. Khoản đầu tư vào Công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thường hoặc kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” và Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về các khoản vốn góp liên doanh” kể từ khi Công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát nữa.

2.9. Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong Tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:

- Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có);

- Phân bổ lợi thế thương mại;

- Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của Tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

- Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

- Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận đã phân chia, và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ;

- Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.

2.10. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của chuẩn mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

2.11. Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từng Chuẩn mực kế toán liên quan.

2.12. Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài có đơn vị tiền tệ kế toán khác với đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty mẹ thực hiện theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.

2.13. Các khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong Báo cáo tài chính hợp nhất (Xem nội dung Phần V và VI của Thông tư này).

3. Trình tự và phương pháp hợp nhất

3.1.Các bước cơ bản khi áp dụng phương pháp hợp nhất:

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn.

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có).

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).

Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số.

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể như sau:

- Doanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức đã phân chia và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ.

- Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định,...) phải được loại trừ hoàn toàn.

- Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.

- Số dư các khoản mục phải thu, phải trả trên Bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.

Bước 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.

Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ.

3.2.Các bút toán hợp nhất:

Để thực hiện các bước công việc trên, kế toán phải sử dụng các bút toán hợp nhất. Bút toán hợp nhất chỉ sử dụng cho mục tiêu lập Báo cáo tài chính hợp nhất mà không được dùng để ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết để lập Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp. Bút toán hợp nhất thực hiện theo các quy định cụ thể như sau:

(1) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh:

- Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn;

- Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi;

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

- Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình;

- Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư;

- Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.

(2) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ.

(3) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.

(4) Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.

(5) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu điều chỉnh:

- Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn;

- Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi;

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

- Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính;

- Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình;

- Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư;

- Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.

(6) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu của Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Có.

(7) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.

(8) Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí khác) trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.

(9) Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả kinh doanh được ghi tăng bằng cách ghi Nợ chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số và ghi giảm bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.

(10) Nguyên tắc xử lý ảnh hưởng của các chỉ tiêu điều chỉnh như sau: Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh giảm này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Có vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đoàn. Và ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh tăng này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đoàn ..

Các bút toán điều chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán theo đó tổng phát sinh Nợ phải bằng với tổng phát sinh Có trong một bút toán.

3.3. Lập các bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất:

Căn cứ vào các bút toán hợp nhất đã được lập, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu phải điều chỉnh khi hợp nhất theo mẫu số BTH 01-HN (Xem mục 9 Phần XIII).

Trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn và các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời tổng hợp các bút toán điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất được lập theo Mẫu BTH 02-HN (Xem mục 10 Phần XIII).

Công ty mẹ không bắt buộc phải lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất theo đúng mẫu quy định trong Thông tư này mà có thể tự thiết kế các mẫu biểu tổng hợp cho phù hợp với đặc thù hoạt động, yêu cầu quản lý và cấu trúc của từng Tập đoàn.

4. Hướng dẫn một số nghiệp vụ cơ bản trong quá trình hợp nhất

4.1. Xác định quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con và tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số

4.1.1. Xác định quyền kiểm soát của Công ty mẹ đối với Công ty con

Quyền kiểm soát được xem là tồn tại khi Công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các Công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở Công ty con trừ những trường hợp đặc biệt khi có thể chứng minh được rằng việc nắm giữ nói trên không gắn liền với quyền kiểm soát. Cụ thể theo các trường hợp sau:

(1) Công ty mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền biểu quyết ở Công ty con thông qua số vốn Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào Công ty con.

Ví dụ: Công ty A sở hữu 2.600 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết trong tổng số 5.000 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần B. Như vậy Công ty A nắm giữ trực tiếp 52% (2.600/5.000) quyền biểu quyết tại Công ty B. Theo đó, A là Công ty mẹ của Công ty cổ phần B, Công ty Cổ phần B là công ty con của Công ty A.

(2) Công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một Công ty con thông qua một Công ty con khác trong Tập đoàn.

Ví dụ: Công ty cổ phần X sở hữu 8.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết trong số 10.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần Y. Công ty Y đầu tư vào Công ty TNHH Z với tổng số vốn là: 600 triệu đồng trong tổng số 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z. Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty TNHH Z là 200 triệu đồng trong 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z.

Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty X tại Công ty cổ phần Y là: (8.000 Cổ phiếu/10.000 cổ phiếu) x 100% = 80% .

Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty Y tại Công ty TNHH Z là: (600/1.000) x 100% = 60%.

Như vậy, quyền biểu quyết của Công ty cổ phần X với Công ty TNHH Z gồm hai phần:

- Quyền biểu quyết trực tiếp là 20% (200/1.000).

- Quyền biểu quyết gián tiếp qua Công ty cổ phần Y là 60%.

Công ty X nắm giữ trực tiếp và gián tiếp trên 50% quyền biểu quyết của Công ty TNHH Z. Theo đó Z là Công ty con của X, X là Công ty mẹ của Z.

- Quyền kiểm soát còn tồn tại ngay cả khi Công ty mẹ nắm giữ ít hơn hoặc bằng 50% quyền biểu quyết tại Công ty con theo các trường hợp đã nêu ở điểm 1.3.2 phần XIII của Thông tư này.

4.1.2. Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con

a) Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp

Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong một Công ty con nếu Công ty mẹ sở hữu một phần hoặc toàn bộ vốn chủ sở hữu của Công ty con. Nếu Công ty con không bị sở hữu toàn bộ bởi Công ty mẹ thì các cổ đông thiểu số của Công ty con cũng có lợi ích trực tiếp trong Công ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư.

Ví dụ: Công ty mẹ A đầu tư trực tiếp vào ba công ty con B1, B2, B3 với tỷ lệ sở hữu tài sản thuần của các công ty này lần lượt là 75%,100% và 60%. Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ A và lợi ích trực tiếp của các cổ đông thiểu số trong các Công ty B1, B2, B3 được tính toán như sau:

	B1	B2	B3
	B1	B2	B3
Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ	75%	100%	60%
Lợi ích trực tiếp của Cổ đông thiểu số	25%	0%	40%
	100%	100%	100%

Theo ví dụ nêu trên, Công ty mẹ A có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty con B1, B2 và B3 lần lượt là 75%; 100% và 60%. Cổ đông thiểu số có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty B1, B2 và B3 lần lượt là 25%; 0% và 40%.

b) Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ ở Công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của Công ty con đầu tư trực tiếp.

Tỷ lệ (%) lợi ích gián tiếp của công ty mẹ tại công ty con

Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp

Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp

Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một Công ty con nếu một phần vốn chủ sở hữu của Công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một Công ty con khác trong Tập đoàn.

Ví dụ: Công ty mẹ A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B. Công ty B sở hữu 75% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Công ty A kiểm soát Công ty C thông qua Công ty B do đó Công ty C là con của Công ty A. Trường hợp này lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty con B và C được xác định như sau:

	B	C
Công ty mẹ A
Lợi ích trực tiếp	80%	-
Lợi ích gián tiếp		60%
Cổ đông thiểu số	-
Lợi ích trực tiếp	20%	25%
Lợi ích gián tiếp		15%
	100%	100%

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty con C được xác định là 60% (80% x 75%).

Tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số trong công ty C là 40% trong đó tỷ lệ lợi ích gián tiếp là 15% ((100% - 80%) x 75%) và tỷ lệ lợi ích trực tiếp là 25% (100% - 75%).

Công ty mẹ có thể đồng thời có lợi ích trực tiếp và lợi ích gián tiếp tại một Công ty con. Trường hợp này xảy ra khi tài sản thuần của một Công ty con bị nắm giữ trực tiếp bởi Công ty mẹ và một Công ty con khác của Công ty mẹ.

Ví dụ: Công ty A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B và 15% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Công ty B sở hữu 60% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Trường hợp này Công ty A kiểm soát Công ty C. Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong các Công ty con B và C được xác định như sau:

	B	C
Công ty mẹ A
Lợi ích trực tiếp	80%	15%
Lợi ích gián tiếp		48%
Cổ đông thiểu số
Lợi ích trực tiếp	20%	25%
Lợi ích gián tiếp		12%
	100%	100%

Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của Công ty A trong công ty B là 80% và Công ty C là 15%. Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty C là 48% (80% x 60%). Vậy tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty C là 63% (15% + 48%);

Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của các cổ đông thiểu số trong Công ty B và C lần lượt là 20% (100% - 80%) và 25% (100% - 60% - 15%);

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của các cổ đông thiểu số trong công ty C là 12% {(100% - 80%) x 60%}.

4.2. Loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con tại ngày mua

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm, kế toán phải loại trừ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của Công ty mẹ trong Công ty con tại ngày mua.

4.2.1. Nguyên tắc loại trừ

Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn. Lợi thế thương mại và chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản và nợ phải trả nếu có phát sinh trong quá trình hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.

Lãi hoặc lỗ phát sinh sau ngày mua không ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phải loại trừ khi thực hiện việc loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua.

Trường hợp sau ngày mua Công ty con trả cổ tức từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua thì khi có thông báo chia cổ tức, trong Báo cáo tài chính riêng Công ty mẹ phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào Công ty con số tiền cổ tức được phân chia và Công ty con phải ghi giảm chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối số tiền cổ tức đã phân chia. Do đó khi lập bút toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của từng Công ty con tại ngày mua, kế toán phải xác định lại số tiền điều chỉnh giảm đối với chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và chỉ tiêu đầu tư vào Công ty con.

Trường hợp sau ngày mua Công ty con trích lập các quỹ từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua thì tổng số vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà chỉ có sự thay đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con, kế toán phải xác định lại phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con sau ngày mua.

Nếu sau ngày mua Công ty con trích lập các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu hoặc quyết định tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu từ các quỹ mà trong số tiền đó có phần thuộc nguồn gốc từ các chỉ tiêu trước ngày mua, thì tổng vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà chỉ có sự thay đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con, kế toán phải xác định lại phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con sau ngày mua.

4.2.2. Bút toán điều chỉnh

Để loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục "Đầu tư vào công ty con” trong báo cáo của Công ty mẹ với phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua của các Công ty con, kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thời tính toán lợi thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Thặng dư vốn cổ phần

Nợ Vốn khác của chủ sở hữu

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Nợ Quỹ dự phòng tài chính

Nợ Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại (Nếu có)

Có Đầu tư vào công ty con.

Bút toán loại trừ này được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất các kỳ sau ngày mua.

Trường hợp các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thì khi loại trừ các chỉ tiêu này kế toán ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như bút toán trên.

Hàng kỳ khi lập bút toán loại trừ kế toán phải tính toán lại các chỉ tiêu phải loại trừ cho phù hợp theo nguyên tắc trình bày trong mục 4.2.1 Phần XIII.

Trường hợp tại thời điểm mua giá trị hợp lý của tài sản thuần tại các Công ty con không bằng với giá trị ghi sổ của nó thì kế toán phải lập bút toán điều chỉnh ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện bút toán loại trừ này theo Chuẩn mực kế toán số 11- Hợp nhất kinh doanh và Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế toán thực hiện 4 Chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.

Trường hợp Công ty mẹ và Công ty con cùng đầu tư vào một Công ty con khác mà trong Báo cáo tài chính riêng của Công ty con khoản đầu tư vào Công ty con kia trong Tập đoàn được phản ánh trong chỉ tiêu “Đầu tư vào Công ty liên kết” hoặc “Đầu tư dài hạn khác” thì khi loại trừ giá trị khoản đầu tư được ghi nhận bởi Công ty con của Tập đoàn, ghi:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Thặng dư vốn cổ phần

Nợ Vốn khác của chủ sở hữu

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Nợ Quỹ dự phòng tài chính

Nợ Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại (nếu có)

Có Đầu tư vào công ty con

Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh

Có Đầu tư dài hạn khác.

Trường hợp công ty mẹ đầu tư tiếp tục vào công ty con thì kế toán loại trừ khoản đầu tư bổ sung thêm bằng cách ghi:

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Nợ Lợi thế thương mại

Có Đầu tư vào công ty con.

4.2.3. Ví dụ minh họa

Ví dụ 1: Ngày 1/1/2006, Công ty A mua lại 80% tài sản thuần của Công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Giả sử rằng tại ngày mua giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty B đúng bằng với giá trị ghi sổ của nó. Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 2006 của Công ty B như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

	Vốn đầu tư của chủ sở hữu	Quỹ đầu tư phát triển	Quỹ dự phòng tài chính	Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Tại ngày 1/1/2006	17.000	-	-	3.000
Lãi trong năm	-	-	-	1.400
Trích lập quỹ	-	800	200	-
Trả cổ tức năm trước		-	-	2.000
Trích các quỹ	-	-	-	1.000
Tại ngày 31/112/2006	17.000	800	200	1.400

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006 cho Tập đoàn gồm có Công ty mẹ A và Công ty con B, để loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế toán phải thực hiện các bước công việc sau:

Bước 1. Xác định lợi ích của Công ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý cuả tài sản thuần của Công ty B tại ngày mua.

	Vốn chủ sở hữu tại ngày mua	Công ty mẹ A 80%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu	17.000	13.600
Lợi nhuận chưa phân phối	3.000	2.400
Cộng Tài sản thuần	20.000	16.000

Bước 2. Xác định lợi thế thương mại.

Giá phí của khoản đầu tư	18.000
Phần sở hữu của Công ty mẹ A trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua	16.000
Lợi thế thương mại	2.000

Bước 3. Lập bút toán điều chỉnh.

- Nếu Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/2006 thì bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con sẽ được ghi nhận như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 13.600

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2.400

Nợ Lợi thế thương mại 2.000

Có Đầu tư vào công ty con 18.000

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tập đoàn gồm Công ty mẹ A và Công ty con B cho năm 2006, để loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế toán phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.

Cổ tức mà Công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của Công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của Công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào Công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của Công ty B sau ngày mua.

Do đó, tại ngày 31/12/2006 giá trị khoản mục Đầu tư vào Công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu).

Phần sở hữu của Công ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của Công ty con B tại ngày mua (1/1/2006) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2006 như sau:

	Vốn chủ sở hữu tại ngày mua	Công ty mẹ A 80%	Cổ đông thiểu số 20%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu	17.000	13.600	3.400
Quỹ đầu tư phát triển	800	640	160
Quỹ dự phòng tài chính	200	160	40
Lợi nhuận chưa phân phối	-	-	-
Cộng Tài sản thuần	18.000	14.400	3.600

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/2006, bút toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của Công ty con được ghi nhận như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 13.600

Nợ Quỹ đầu tư phát triển 640

Nợ Quỹ dự phòng tài chính 160

Nợ Lợi thế thương mại 2.000

Có Đầu tư vào công ty con 16.400

4.3. Phân bổ lợi thế thương mại

4.3.1. Nguyên tắc phân bổ

Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm.

Do Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con nên khi phân bổ lợi thế thương mại kế toán phải điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con.

4.3.2. Bút toán điều chỉnh

Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thế thương mại phải phân bổ trong kỳ và ghi:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)

Thông tư 161/2007/TT-BTC

1. Phân loại thuê tài sản

2. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê tài chính

3. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê hoạt động

3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê hoạt động đối với doanh nghiệp thuê

1. Quy định chung

VI. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 08 “THÔNG TIN TÀI CHÍNH VỀ NHỮNG KHOẢN VỐN GÓP LIÊN DOANH

1. Kế toán hoạt động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh

Số dư bình quân gia quyền các khoản vay gốc (8)

Số tháng phát sinh của kỳ kế toán (6)

2.1. Kế toán chi phí đi vay

2.2. Kế toán chi phí đi vay trong trường hợp phát hành trái phiếu công ty: